本文來(lái)源：《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2021年10月08日

破產(chǎn)重整：稅收“咋整”？

9月23日，國(guó)務(wù)院新聞辦公室舉行的新聞發(fā)布會(huì)上，最高人民法院相關(guān)負(fù)責(zé)人表示，僅2020年，通過(guò)重整共計(jì)盤(pán)活資產(chǎn)4708億元，讓532家企業(yè)重獲新生，幫助48.6萬(wàn)名員工穩(wěn)住就業(yè)。自破產(chǎn)法實(shí)施以來(lái)，人民法院共受理了85件上市公司破產(chǎn)重整案件。專業(yè)人士表示，破產(chǎn)重整可適用不少稅收優(yōu)惠政策，不同重整方式，稅收成本截然不同，危困企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，靈活選擇。

破產(chǎn)重整：能借力的稅收優(yōu)惠不少

“企業(yè)重整成功，意味著以往的恩怨情仇一筆勾銷，可以甩掉包袱、輕裝上陣，對(duì)瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是增加了一次恢復(fù)生機(jī)的機(jī)會(huì)?！?/span>國(guó)家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局公職律師徐戰(zhàn)成告訴記者。

正因如此，實(shí)務(wù)中，不少危困企業(yè)會(huì)選擇通過(guò)破產(chǎn)重整來(lái)獲得新生。據(jù)記者了解，企業(yè)可以選擇的破產(chǎn)重整模式有很多，只要法律沒(méi)有明確限制或者禁止的，原則上都可以實(shí)施。從具體操作模式來(lái)看，實(shí)務(wù)中，企業(yè)應(yīng)用較多的重整模式主要有存續(xù)型重整和出售型重整兩種。

存續(xù)型重整也稱為傳統(tǒng)型重整、保殼型重整，指通過(guò)減免企業(yè)債務(wù)或者將債務(wù)展期等方式，維持企業(yè)的主要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，使得危困企業(yè)走出困境。出售型重整，指將債務(wù)人擁有的對(duì)重整有價(jià)值的財(cái)產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓，使債務(wù)人的事業(yè)得到延續(xù)。揚(yáng)州市稅務(wù)局干部高鵬告訴記者，實(shí)踐中，處于破產(chǎn)境地的企業(yè)，往往面臨嚴(yán)重的債務(wù)問(wèn)題，需要綜合債務(wù)減免、債務(wù)展期、債轉(zhuǎn)股、資產(chǎn)處置等多種債務(wù)化解處置措施，才能協(xié)調(diào)多方利益，最終成功重整。出于合同風(fēng)險(xiǎn)等考慮，企業(yè)也可能會(huì)先重組再重整。“這使得破產(chǎn)重整的整體方案非常靈活多樣?！备啭i說(shuō)。

“重整方式的靈活性，決定了其涉稅業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。”德恒律師事務(wù)所稅法服務(wù)與研究中心秘書(shū)長(zhǎng)易明說(shuō)，稅法中雖然沒(méi)有專門(mén)針對(duì)破產(chǎn)重整的法律、法規(guī)，但有不少以“重組”“改制”為標(biāo)題關(guān)鍵詞的稅收規(guī)范性文件。企業(yè)在破產(chǎn)重整過(guò)程中，只要采取的交易結(jié)構(gòu)不受法律禁止，且與稅法上的“重組”“改制”相對(duì)應(yīng)，就可以適用稅法中關(guān)于重組和改制的相關(guān)規(guī)定。“這些規(guī)定大多具有稅收優(yōu)惠的性質(zhì)。”易明提醒。

舉例來(lái)說(shuō)，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)文件”）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕17號(hào)）等，都是破產(chǎn)重整企業(yè)可以關(guān)注并適用的稅收優(yōu)惠政策。

此外，重整過(guò)程中，企業(yè)如果形成資產(chǎn)損失，還可依照稅法規(guī)定，進(jìn)行資產(chǎn)損失稅前扣除。徐戰(zhàn)成告訴記者，按照國(guó)家發(fā)展改革委、最高人民法院、財(cái)政部、稅務(wù)總局等13個(gè)部委聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動(dòng)和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進(jìn)一步優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的意見(jiàn)》（發(fā)改財(cái)金規(guī)〔2021〕274號(hào)）規(guī)定，對(duì)于破產(chǎn)重整企業(yè)，根據(jù)資產(chǎn)處置結(jié)果，人民法院裁定批準(zhǔn)或認(rèn)可的重整計(jì)劃形成的資產(chǎn)損失，可依照稅法規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)損失扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)提交的與此有關(guān)的申請(qǐng)材料應(yīng)快捷審查，便利辦理。

存續(xù)型重整：用好優(yōu)惠很關(guān)鍵

L實(shí)業(yè)（集團(tuán)）股份有限公司采用存續(xù)型重整模式完成了重整。作為在A股上市的民營(yíng)乘用車企業(yè)，L集團(tuán)因經(jīng)營(yíng)不善陷入經(jīng)營(yíng)和債務(wù)危機(jī)。企業(yè)一方面通過(guò)國(guó)有平臺(tái)公司和民營(yíng)企業(yè)共同牽頭，設(shè)立投資基金，引入社會(huì)資本，為企業(yè)發(fā)展提供資金支持；另一方面通過(guò)行業(yè)龍頭企業(yè)導(dǎo)入新技術(shù)、新業(yè)態(tài)，將傳統(tǒng)的汽車、摩托車制造業(yè)務(wù)升級(jí)為智能新能源汽車產(chǎn)業(yè)新生態(tài)，最終，在保留原有品牌的基礎(chǔ)上完成重整，成功轉(zhuǎn)型并扭虧為盈。

浙江省稅務(wù)局公職律師徐戰(zhàn)成告訴記者，這個(gè)案例充分展現(xiàn)了存續(xù)型重整模式的特點(diǎn)，即企業(yè)本身?yè)碛械馁Y質(zhì)、品牌等資源，在重整后得以保留和延續(xù)。

實(shí)務(wù)中，破產(chǎn)重整時(shí)采取的債務(wù)重組措施多為綜合運(yùn)用，如何確定是否屬于存續(xù)型重整呢？

德恒律師事務(wù)所稅法服務(wù)與研究中心秘書(shū)長(zhǎng)易明解釋說(shuō)，根據(jù)59號(hào)文件規(guī)定，債務(wù)重組指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書(shū)面協(xié)議或者法院裁定書(shū)，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項(xiàng)。具體包括三種形式：一是以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，二是債轉(zhuǎn)股，三是債務(wù)豁免。除了以上三種形式，實(shí)踐中也有其他的債務(wù)重組方式，例如債務(wù)展期，全部或部分豁免利息、違約金、賠償金等。雖然稅法對(duì)于這類債務(wù)重組方式?jīng)]有特別規(guī)定，但只要原企業(yè)主體得以保留，基本應(yīng)屬于存續(xù)型重整的情形。

易明建議，企業(yè)若要選擇存續(xù)型重整，應(yīng)當(dāng)充分評(píng)估企業(yè)殼資源，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)前期潛在稅收違法風(fēng)險(xiǎn)和欠稅風(fēng)險(xiǎn)，現(xiàn)有的滯納金、罰款金額，企業(yè)正在享受的稅收優(yōu)惠待遇等。如果評(píng)估結(jié)果顯示風(fēng)險(xiǎn)較低、可控，稅收優(yōu)惠資質(zhì)具有一定價(jià)值，那么，企業(yè)可以再進(jìn)一步充分測(cè)算不同重整形式下各主要稅種的稅負(fù)狀況，然后在此基礎(chǔ)上，與債權(quán)人和潛在戰(zhàn)略投資人進(jìn)行磋商和談判。

“用好相關(guān)的稅收優(yōu)惠，能夠幫助企業(yè)減輕重整負(fù)擔(dān)?！睋P(yáng)州市稅務(wù)局干部高鵬表示。

就企業(yè)所得稅而言，企業(yè)如果采用債務(wù)重組進(jìn)行重整，可以適用特殊性稅務(wù)處理。如果債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，債務(wù)人可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。債務(wù)人選擇適用遞延納稅政策的，不影響債權(quán)人債權(quán)損失的稅前扣除。企業(yè)如果發(fā)生債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)的，債權(quán)人和債務(wù)人可以選擇對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

需要注意的是，破產(chǎn)重整企業(yè)往往有大額的未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)該綜合考慮虧損彌補(bǔ)等因素，選擇具體的稅務(wù)處理方式。“如果未彌補(bǔ)虧損金額較大，適用一般性稅務(wù)處理，可能是稅收成本更低的選擇?！备啭i說(shuō)。

易明則提醒，除了企業(yè)所得稅外，企業(yè)還應(yīng)充分測(cè)算增值稅、土地增值稅等其他稅種的影響。例如非貨幣資產(chǎn)償債業(yè)務(wù)，在增值稅上需要確認(rèn)視同銷售收入，計(jì)算繳納增值稅。這種情況下，企業(yè)可能就需要轉(zhuǎn)變重組形式，比如將資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為股權(quán)用于償債，以減輕增值稅稅收負(fù)擔(dān)。

此外，如果適用特殊性稅務(wù)處理，企業(yè)通常需要履行一定的備案程序，此時(shí)，應(yīng)注意形成、搜集和妥善整理相關(guān)法律文件，與相關(guān)方協(xié)調(diào)一致，按照法定程序共同完成備案。

徐戰(zhàn)成也表示，利用好現(xiàn)有的、通用的稅收優(yōu)惠政策，能在很大程度上幫助企業(yè)降低稅收成本。例如研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率等，都值得企業(yè)關(guān)注。這就要求企業(yè)在重整期間，重視相應(yīng)資質(zhì)的維護(hù)和管理。舉例來(lái)說(shuō)，企業(yè)如果擁有高新技術(shù)企業(yè)資格，務(wù)必按照現(xiàn)行政策規(guī)定，在有效期屆滿當(dāng)年重新進(jìn)行認(rèn)定，避免因企業(yè)高新技術(shù)企業(yè)資格過(guò)期失效，導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)增加。不僅如此，一般來(lái)說(shuō)，危困企業(yè)重整前，納稅信用等級(jí)普遍較低，重整完成后，建議企業(yè)及時(shí)進(jìn)行納稅信用等級(jí)修復(fù)。

出售型重整：合規(guī)處理是核心

F集團(tuán)公司及其旗下四家A、B、C、D公司（以下簡(jiǎn)稱“重整方”）實(shí)質(zhì)合并重整案一直備受矚目。據(jù)媒體報(bào)道，由于重整方嚴(yán)重資不抵債，最終選擇將債務(wù)人的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)出售，使其在新的投資人手中健康經(jīng)營(yíng)和發(fā)展，債務(wù)人以出售對(duì)價(jià)，盡可能地清償債務(wù)。

F集團(tuán)的這種重整模式，即是實(shí)踐中比較常見(jiàn)的出售型重整。

“出售型重整具有自己的優(yōu)勢(shì)和特點(diǎn)。”德恒律師事務(wù)所稅法服務(wù)與研究中心秘書(shū)長(zhǎng)易明說(shuō)。采用出售型重整模式，一方面，企業(yè)可以通過(guò)符合法定條件的分立、劃轉(zhuǎn)等，來(lái)適用改制重組的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策；另一方面，不保留破產(chǎn)企業(yè)的法人實(shí)體，企業(yè)得以徹底甩掉歷史包袱。因此，如果原有危困企業(yè)的殼資源價(jià)值不高，甚至有很多負(fù)資產(chǎn)，那么，放棄原有企業(yè)主體，轉(zhuǎn)移優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，輕裝上陣以求得新的發(fā)展機(jī)會(huì)，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，是一個(gè)比較好的選擇。

“不同轉(zhuǎn)讓方式下，稅收成本可能不同，企業(yè)務(wù)必提前做好測(cè)算?！睋P(yáng)州市稅務(wù)局干部高鵬說(shuō)，出售型重整的具體交易方案，既可以直接在重整企業(yè)層面進(jìn)行資產(chǎn)收購(gòu)，也可以通過(guò)原股東零對(duì)價(jià)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，或以承受人低價(jià)增資的方式實(shí)現(xiàn)間接轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)收購(gòu)在稅收上的好處主要是，資產(chǎn)處置所得可以彌補(bǔ)虧損，而受讓方可以按較高金額確認(rèn)劃入資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

如果是將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)直接進(jìn)行資產(chǎn)收購(gòu)，高鵬提醒企業(yè)注意，重整的目的是變現(xiàn)清償債務(wù)，取得的對(duì)價(jià)一般是現(xiàn)金，這與日常資產(chǎn)收購(gòu)可能存在股份支付的情形不同。此時(shí)，企業(yè)將不能適用企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理。

此外，在增值稅方面，重整企業(yè)如果通過(guò)合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個(gè)人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。如果是直接進(jìn)行貨物的轉(zhuǎn)讓，則需要計(jì)算繳納增值稅。

因此，浙江省稅務(wù)局公職律師徐戰(zhàn)成建議，企業(yè)如果既存在具有保留價(jià)值的優(yōu)質(zhì)資源，又存在需要?jiǎng)冸x的劣質(zhì)資源，可以將其優(yōu)質(zhì)資源連同緊密相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)、勞動(dòng)力，與劣質(zhì)資源剝離處理，通過(guò)合理設(shè)計(jì)資產(chǎn)包、與收購(gòu)方充分協(xié)商的方式，整體轉(zhuǎn)讓其具有活力的營(yíng)業(yè)事務(wù)，以降低增值稅負(fù)擔(dān)。易明則表示，如果重整企業(yè)增值稅留抵稅額較高，而受讓企業(yè)增值稅銷項(xiàng)稅額很高，直接進(jìn)行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，綜合來(lái)說(shuō)可能更有助于降低稅收成本。

易明提醒，從稅收角度看，出售型破產(chǎn)重整下，企業(yè)出售優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，不同于一般的企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其轉(zhuǎn)讓標(biāo)的通常是復(fù)合的、具有整體價(jià)值的，可能包括某種經(jīng)營(yíng)資質(zhì)、商譽(yù)、專有技術(shù)等。這意味著，其公允價(jià)值的評(píng)估更為復(fù)雜，保障其財(cái)務(wù)和稅務(wù)核算工作合法性和規(guī)范性的難度大大增加。“企業(yè)務(wù)必做好合規(guī)處理?！币酌髡f(shuō)。

徐戰(zhàn)成建議企業(yè)，在方案設(shè)計(jì)階段，就應(yīng)征得稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，獲得享受資產(chǎn)重組相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的支持。此外，危困企業(yè)作為被收購(gòu)方，如果在資產(chǎn)重組過(guò)程中享受不征增值稅優(yōu)惠，對(duì)于收購(gòu)方來(lái)說(shuō)，也就不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。這種情況下，危困企業(yè)還需征得收購(gòu)方的認(rèn)可，并與其達(dá)成一致。