房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款如何財(cái)稅處理

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房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款如何財(cái)稅處理

作者：紀(jì)宏奎

來源：稅務(wù)工匠

 實(shí)踐中，房地產(chǎn)企業(yè)為了緩解資金的壓力，對(duì)應(yīng)支付未支付的工程款采取以房抵工程款的方式。如果說所抵房屋直接作為施工企業(yè) 資產(chǎn)，并且辦理了過戶手續(xù)，則視同支付工程款，同時(shí)以支付工程款購買商品房?jī)晒P業(yè)務(wù)處理，雙方結(jié)算，各自開具發(fā)票，各自分別納稅 。對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，與正常銷售商品房一樣，在稅收上沒有任何的爭(zhēng)議。但在實(shí)務(wù)中，抵給施工方的房屋更多的不是作為自持，而是轉(zhuǎn)售給第三方以達(dá)到“變現(xiàn)”的目的。如果抵償?shù)姆课莓a(chǎn)權(quán)辦理到施工方名下再銷售，則屬于“二手房”交易，因?yàn)榻灰锥嗔艘粋€(gè)環(huán)節(jié)，施工方自然不愿增加額外的稅負(fù)。所以，實(shí)際操作中，為了回避二手房交易稅收問題，更多的是將抵償?shù)姆课葑罱K還是以房地產(chǎn)公司名義銷售，所銷售的房款直接支付給施工方或者通過房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)付給施工方。以房抵工程款如何會(huì)計(jì)處理？是否確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生？是否確認(rèn)企業(yè)所得稅收入實(shí)現(xiàn)？是否計(jì)算土地增值稅？轉(zhuǎn)讓給第三方的價(jià)格可能高于抵價(jià)，也可能高于抵價(jià)，銷售差價(jià)如何處理？

        一、在會(huì)計(jì)處理上，確認(rèn)銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品收入的條件：房產(chǎn)完工并驗(yàn)收合格；簽訂了銷售合同并履行了合同規(guī)定的義務(wù)，即開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；公司不再保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入，且相關(guān)開發(fā)項(xiàng)目已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。房地產(chǎn)企業(yè)以房屋抵償債務(wù)的協(xié)議，而非簽訂房屋銷售合同。從產(chǎn)權(quán)法來講，產(chǎn)權(quán)仍屬于房地產(chǎn)企業(yè)，并且商品房仍在房地產(chǎn)企業(yè)控制之下。因此，以房抵工程款，在會(huì)計(jì)上，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入實(shí)現(xiàn)。

        二、在增值稅上，房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的判斷標(biāo)準(zhǔn)：一是商品房預(yù)售合同或銷售合同中約定的商品房移交的具體時(shí)間的當(dāng)天；二是如果房地產(chǎn)企業(yè)移交商品房的時(shí)間滯后于銷售合同中約定的移交時(shí)間，則以實(shí)際移交商品房的時(shí)間的當(dāng)天作為增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間。房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款，如果房地產(chǎn)企業(yè)直接與施工企業(yè)簽訂了房屋銷售合同，并且約定了房屋交付的時(shí)間，則合同約定交付時(shí)間的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，房屋提前交付的，則在交付的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。但在實(shí)務(wù)中，施工企業(yè)所抵房屋更多的是用來對(duì)外銷售“變現(xiàn)”，因此，房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款，施工企業(yè)并不會(huì)與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂房屋銷售合同，僅是簽訂抵房協(xié)議，待施工企業(yè)找到購買下家后，由購房人直接與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂房屋銷售合同，購房人直接將購房款支付給施工企業(yè)或交由房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)付給施工方。從操作程序來看，房地產(chǎn)企業(yè)與施工企業(yè)簽訂的并不是房屋銷售合同，所以不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，但對(duì)以房抵工程款，視同房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款，因此應(yīng)當(dāng)預(yù)繳增值稅。這種情況下，所抵房屋是在最終購房人簽訂合同，并在合同約定的交房時(shí)間當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，提前交付的，在交付的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

        三、在企業(yè)所得稅上，房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品確認(rèn)收入的前提條件是“已完工產(chǎn)品”。企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品只要符合已將開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案、已開始投入使用或已取得初始產(chǎn)權(quán)證明這些條件其中之一，即視為已經(jīng)完工產(chǎn)品。銷售已完工產(chǎn)品，在銷售時(shí)一般都要簽訂正式《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，因采取的銷售方式不同，企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的方法也不同：1.采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)：于實(shí)際收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這里的“取得索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）之日”一般是指書面合同確定的付款日期的當(dāng)天，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成（所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移）的當(dāng)天。2.采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)：按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款和付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。3.采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)：按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4.采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)，按以下原則確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：采取支付手續(xù)費(fèi)方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。5.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)：屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。6.采取基價(jià)（保底價(jià)）并實(shí)行超基價(jià)雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時(shí)：屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格高于基價(jià)，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同 或協(xié)議約定的價(jià)格低于基價(jià)，則應(yīng)按基價(jià)計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價(jià)加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

        從房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)所得稅確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的幾種情況來看，以房抵工程款協(xié)議，而非房屋銷售協(xié)議，因此不能確認(rèn)企業(yè)所得稅收入實(shí)現(xiàn)。以房抵工程款，最終房屋銷售價(jià)格是由施工方確定，以房抵工程款類似于“視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品”。因此，企業(yè)所得收入確認(rèn)：如果銷售合同約定的價(jià)格高于買斷價(jià)格，應(yīng)按銷售合同中約定價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；如果銷售合同約定的價(jià)格低于買斷價(jià)格，則應(yīng)按買斷價(jià)格計(jì)算的價(jià)款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

        以房抵工程款，對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)來說，視同預(yù)收了房款。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào))的規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季(或月)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。所以，對(duì)所抵房屋屬于未完工開發(fā)產(chǎn)品，以房抵工程款應(yīng)視同預(yù)收房款，應(yīng)當(dāng)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利。但如果所抵房屋是已完工開發(fā)產(chǎn)品，但房屋又沒交付或簽訂銷售合同又應(yīng)當(dāng)如何處理？由于房屋未最終銷售，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入；由于房地產(chǎn)企業(yè)未最終與購房人簽訂購房合同，所以也不確認(rèn)企業(yè)所得稅收入實(shí)現(xiàn)。企業(yè)所得稅預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利僅是針對(duì)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)收房款要先預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利，但對(duì)現(xiàn)房銷售預(yù)收的房款，在沒有簽訂合同的情況下，一方面不確認(rèn)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利；另一方面不確認(rèn)企業(yè)所得稅收入實(shí)現(xiàn)。

        四、在土地增值稅上，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）第十九條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認(rèn)：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；2、由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。但房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款，與施工方并未簽訂房屋銷售合同，并且也沒有發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移。并且《土地增值稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))具有法定增值額的應(yīng)當(dāng)依法繳納土地增值稅。繳納土地增值稅是以發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款，視同預(yù)收房款，《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第16條規(guī)定，納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。財(cái)稅〔2006〕021號(hào)文要求，各地要進(jìn)一步完善土地增值稅預(yù)征辦法，根據(jù)本地區(qū)房地產(chǎn)業(yè)增值水平和市場(chǎng)發(fā)展情況，區(qū)別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學(xué)合理地確定預(yù)征率，并適時(shí)調(diào)整。工程項(xiàng)目竣工結(jié)算后，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。因此，在土地增值稅未清算之前，房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款應(yīng)當(dāng)預(yù)繳土地增值稅。如果已進(jìn)行了土地增值稅清算，待所抵房屋實(shí)際銷售時(shí)，按照尾盤清算進(jìn)行土地增值稅處理。土地增值稅清算時(shí)，土地增值應(yīng)稅收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)所得稅收入確認(rèn)更為合理。

延伸閱讀1

以房抵工程款，這樣操作最省稅

作者：肖太壽

實(shí)際工作中，房地產(chǎn)公司、建筑公司、勞務(wù)公司因資金關(guān)系，往往會(huì)出現(xiàn)房地產(chǎn)公司以房抵給建筑公司，而建筑公司又交房屋抵給勞務(wù)公司的情況發(fā)生。

受宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和房地產(chǎn)調(diào)控等因素的影響，不少房地產(chǎn)公司出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)不靈或資金鏈斷裂的情況，影響到工程款的撥付，因此，房地產(chǎn)公司就將房屋作為工程款抵給建筑公司，而建筑公司也因?yàn)榉康禺a(chǎn)公司款按期支付工程款，出現(xiàn)資金緊張而將房開公司以房抵工程款的房產(chǎn)抵給勞務(wù)公司。

     營(yíng)改增以后，以房抵工程款視同不動(dòng)產(chǎn)銷售，建筑公司取得房產(chǎn)視同于購買房產(chǎn)，再將房產(chǎn)抵抵給勞務(wù)公司，視同于建筑公司將房產(chǎn)銷售給勞務(wù)公司，在兩個(gè)環(huán)節(jié)都會(huì)產(chǎn)生相關(guān)的稅費(fèi)。公司轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)應(yīng)繳的稅費(fèi)如下：
一、增值稅(本次合同價(jià)-買入價(jià))/1.05*5%增值稅附加：(本次合同價(jià)-買入價(jià))/1.05*0.65%
二、土地增值稅土地增值稅=增值額*稅率-扣除合計(jì)*速算扣除系數(shù)扣除合計(jì)：買入價(jià)格+買入交易手續(xù)費(fèi)+買入契稅+城建稅及附加+本次印花稅+評(píng)估費(fèi)+折舊+中介費(fèi)增值額：賣出-增值稅-(扣除合計(jì))折舊=買入價(jià)格*5%*年限增值率=增值額/扣除合計(jì)
三、房產(chǎn)稅買入價(jià)*80%*1.2%*年限這是一個(gè)容易忽視的稅種：持有期間每年繳納，若未繳納，出售時(shí)需連同滯納金一并繳納
四、印花稅本次合同價(jià)*萬分之五
五、契稅本次合同價(jià)*3%
那么如何避免建筑公司與勞務(wù)公司抵款環(huán)節(jié)的稅呢？肖太壽博士說，做好以下四份合同就可以了：
第一份合同：建筑公司與房開公司簽訂一份債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書，相當(dāng)于建筑公司向房開公司履行債權(quán)手續(xù)，即建筑公司向房開公司收工程款；
第二份合同：建筑公司與勞務(wù)公司簽訂一份債權(quán)抵減債務(wù)協(xié)議書；
第三份合同：房開公司與勞務(wù)公司簽訂售房協(xié)議書；
第四份合同：房開公司與勞務(wù)公司要簽訂一份應(yīng)收債權(quán)抵減購房款協(xié)議書；

延伸閱讀2

以房抵工程款的稅務(wù)管控策略

所謂的“以房抵工程款”是指房地產(chǎn)企業(yè)以其開發(fā)完工的房屋抵減建筑施工企業(yè)提供建筑服務(wù)與房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)算的工程款的一種非貨幣性交易行為。以房抵工程款的交易行為涉及的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控策略主要做好以下兩點(diǎn)策略：一是以房抵工程款的協(xié)議折讓價(jià)“明顯偏低且不合理”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及管控策略；二是建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款簽訂合同的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及節(jié)稅的合同簽訂技巧。

（一）以房抵工程款的協(xié)議折讓價(jià)“明顯偏低且不合理”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及管控策略          以房抵工程款的協(xié)議折讓價(jià)“明顯偏低且不合理”的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)：導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)減少收入而少繳納土地增值稅，將引起稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
1、以房抵工程款的抵債行為必須視同銷售依法繳納土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)文附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益。以房抵債屬于取得其他經(jīng)濟(jì)利益的銷售，需要交納增值稅?！吨腥A人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。基于以上稅收政策的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂的以房抵工程款的協(xié)議，該協(xié)議工程折價(jià)的實(shí)質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)通過協(xié)議工程折價(jià)銷售其建筑工程抵償建筑企業(yè)的工程款，房地產(chǎn)企業(yè)要視同銷售繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)達(dá)成的協(xié)議工程折價(jià)的價(jià)格往往偏低又無正當(dāng)理由，導(dǎo)致視同銷售收入減少，最終的結(jié)果使房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅。
2、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)交易價(jià)款偏低且不合理給予納稅調(diào)整的法律依據(jù)?！吨腥A人民共和國(guó)稅收征管法》第三十五條第六款規(guī)定：納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。根據(jù)《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第七條及《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第十六條之規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定；（三）按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實(shí)際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實(shí)際采購成本。公式中的成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。財(cái)稅【2016】36號(hào)文之附件1：《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十四條 ：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（二）按照其他納稅人最近時(shí)期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定。（三）按照組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組     成計(jì)稅價(jià)格=成本×（1+成本利潤(rùn)率）成本利潤(rùn)率由國(guó)家稅務(wù)總局確定。不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。
3、“價(jià)款明顯偏低且不合理”的司法界定
最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國(guó)合同法》若干問題的解釋（二） （法釋〔2009〕5號(hào)）第十九條對(duì)于合同法第七十四條規(guī)定的“明顯不合理的低價(jià)”，人民法院應(yīng)當(dāng)以交易當(dāng)?shù)匾话憬?jīng)營(yíng)者的判斷，并參考交易當(dāng)時(shí)交易地的物價(jià)部門指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認(rèn)。轉(zhuǎn)讓價(jià)格達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價(jià)?；诖朔ㄡ尅?009〕5號(hào)的司法解釋，發(fā)包方與承包方就工程進(jìn)行協(xié)議折價(jià)時(shí)，務(wù)必將價(jià)格定在不低于交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十。
4、稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)“價(jià)款明顯偏低且不合理”的價(jià)格進(jìn)行納稅調(diào)整的尺度：不的低于市場(chǎng)價(jià)的70%。根據(jù)以上法律稅收政策分析，如果房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)發(fā)生“以房抵工程款”的情況下，一定要掌握和審查房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的折價(jià)金額不得低于房地產(chǎn)企業(yè)用于抵建筑商工程款的開發(fā)成品的市場(chǎng)價(jià)格的百分之七十。例如：如果房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)工程款1000萬元，房地產(chǎn)企業(yè)抵建筑企業(yè)工程款的開發(fā)成品的市場(chǎng)交易價(jià)為2000萬元，則1000萬元小于1400萬元（2000萬元×70%），該交易行為“價(jià)款明顯偏低且不合理”的行為，必須對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)依照1400萬元申報(bào)繳納土地增值稅。
（二）建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款簽訂合同的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及節(jié)稅的合同簽訂技巧

1、簽訂合同多繳納稅的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)踐中，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)材料，建筑企業(yè)拖欠材料供應(yīng)商或其他個(gè)人借款的情況下，為了相互低債，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂“以房抵工程協(xié)議”，然后建筑企業(yè)又與材料供應(yīng)商或個(gè)人簽訂以房抵材料款或欠款的合同。以上簽訂的合同將對(duì)建筑企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售征收增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。
2、建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的房屋自用情況下的合同簽訂技巧以房抵工程款自用的房屋，其實(shí)質(zhì)就是建筑商向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買房屋，支付購房款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付工程款，依據(jù)《中華人民共和國(guó)合同法》第91條第3款規(guī)定，在等額范圍內(nèi)二者相抵銷。在實(shí)踐中，以房抵工程款建筑商自用的房屋，往往是前面所談到的第一種和第二種形式的房屋。針對(duì)這種以房抵工程款建筑商自用的房屋，房地產(chǎn)企業(yè)都會(huì)給予建筑商優(yōu)惠的價(jià)格，以房抵完建筑商工程款后，還有一定的差額。因此，建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的房屋自用情況下的合同必須按照以下方法進(jìn)行簽訂：
第一，實(shí)際工程款與用以抵付的房屋價(jià)款差額的處理。實(shí)際工程款與用以抵付的房屋價(jià)款很難完全一致，必將出現(xiàn)差額，因此在以房抵款合同中一定要明確此差額如何處理。
第二，必須在以房抵工程款的協(xié)議中明確房屋交付的具體期限
第三，在協(xié)議中明確抵付工程款的房屋面積和單價(jià)，銷售單價(jià)按照協(xié)議約定的抵付工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面積進(jìn)行計(jì)算。
第四，發(fā)票開具和稅費(fèi)的處理。在以房抵工程款協(xié)議中，必須明確房地產(chǎn)企業(yè)按照抵付工程款金額向建筑商開具銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)向房地產(chǎn)公司開具建筑業(yè)的增值稅專用發(fā)票。有關(guān)稅費(fèi)各自承擔(dān)。
第五，在以房抵款合同中雙方應(yīng)明確用以抵付工程款的具體房屋。在一些以房抵款合同中，關(guān)于用以抵付的房屋，有的合同約定以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)指定為準(zhǔn)；有的約定由建筑商在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的樓盤中自行選擇，但兩者均未明確哪套房屋用以抵付工程款。如產(chǎn)生糾紛，雙方對(duì)于用以抵付的房屋說法不一，法院可能以約定不明為由判決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)直接以貨幣形式向建筑商支付工程款。因此，應(yīng)在以房抵款合同中明確約定具體的樓號(hào)、房號(hào)等內(nèi)容，最好附圖。
3、建筑商將以房抵工程款的房屋出售于他人或用于抵供應(yīng)商材料款的合同節(jié)稅簽訂技巧
（1）出售他人的合同簽訂技巧建筑商另行尋找購房者因其未取得房屋所有權(quán)，不能直接與該購房者簽訂商品房買賣合同，因此，必須由建筑商尋找的購房者直接與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂《商品房買賣合同》，購房款由購房者直接向建筑商支付或向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付由其支付給建筑商。
（2）用于抵供應(yīng)商材料款的合同簽訂技巧第一，房地產(chǎn)企業(yè)、建筑商和材料供應(yīng)商三方欠款均相等的情況下，合同簽訂技巧如下：房產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)、材料供應(yīng)商簽訂三方債務(wù)償還協(xié)議，協(xié)議約定：由房產(chǎn)企業(yè)將抵債商品房直接銷售給材料供應(yīng)商，材料供應(yīng)商將房款匯給房產(chǎn)企業(yè)，房產(chǎn)企業(yè)收材料供應(yīng)商房款后再匯給建筑企業(yè)償還債務(wù)，建筑企業(yè)收房產(chǎn)企業(yè)欠款后再匯給材料供應(yīng)商償還債務(wù)?；蛘邊f(xié)議約定：賣方為房地產(chǎn)企業(yè)，買方為材料供應(yīng)商，購房款支付方為建筑商。建筑商代替材料供應(yīng)商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款抵付建筑商拖欠材料供應(yīng)商的材料款；材料供應(yīng)上委托建筑商支付房地產(chǎn)企業(yè)的購房款用于抵付房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑商的工程款。第二，在三方欠款均不相等的情況下，合同簽訂如下：房產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)、材料供應(yīng)商簽訂三方債務(wù)償還協(xié)議，協(xié)議約定：房地產(chǎn)企業(yè)是賣方、材料供應(yīng)商是買方，建筑企業(yè)是付款方。建筑企業(yè)代替材料供應(yīng)商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款不僅用于抵房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)的工程款，而且用于抵建筑企業(yè)拖欠材料供應(yīng)商的材料款。同時(shí)，建筑企業(yè)與材料供應(yīng)商簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定：材料供應(yīng)商免除向建筑公司應(yīng)收材料款與建筑企業(yè)代替材料供應(yīng)商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款的差額部分債務(wù)。

延伸閱讀3

房地產(chǎn)企業(yè)支付施工企業(yè)延期付款利息相關(guān)財(cái)稅處理

對(duì)于欠付工程款的，《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋〔2014〕號(hào))第十七條規(guī)定了利息的計(jì)付標(biāo)準(zhǔn)：“當(dāng)事人對(duì)欠付工程價(jià)款利息計(jì)付標(biāo)準(zhǔn)有約定的，按照約定處理；沒有約定的，按照中國(guó)人民銀行發(fā)布的同期同類貸款利率計(jì)息?！弊鳛槭┕て髽I(yè)收取的延期付款利息和房地產(chǎn)企業(yè)支付的延期付款利息各自應(yīng)當(dāng)如何財(cái)稅處理？

        一、施工方收取延期付款利息如何繳納增值稅？根據(jù)《增值稅暫行條例》第六條第一款規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)向國(guó)稅部門申報(bào)增值稅。對(duì)于價(jià)外費(fèi)用，《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十二條第一款作了明確的解釋：價(jià)外“向購買方收取”的手續(xù)、補(bǔ)貼、基金、返還利潤(rùn)、獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)、違約金（延期付款利息）、包裝費(fèi)等各種性質(zhì)的價(jià)外收費(fèi)。另據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）第三十七條規(guī)定：價(jià)外費(fèi)用，是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，但不包括以下項(xiàng)目：（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)。（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項(xiàng)。

        《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》強(qiáng)調(diào)價(jià)外費(fèi)用包括價(jià)外“向購買方收取”的價(jià)外收費(fèi)。而財(cái)稅〔2016〕36號(hào)價(jià)外費(fèi)用是指價(jià)外收取的各種性質(zhì)的收費(fèi)，不再強(qiáng)調(diào)“向購買方收取”，不再列舉價(jià)外費(fèi)收費(fèi)名目，同時(shí)采用了反向排除法，即除列舉的不屬于價(jià)外費(fèi)用外，均屬于價(jià)外費(fèi)用，因此，其包含的價(jià)外范圍比《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》更加的寬泛。

        很顯然，建筑施工企業(yè)收取的違約延期付款利息收入屬于增值稅的價(jià)外費(fèi)用，是增值稅計(jì)稅依據(jù)的組成部分。因此，施工企業(yè)收取的延期付款利息應(yīng)按建筑企業(yè)所適應(yīng)的應(yīng)稅項(xiàng)目和增值稅稅率或征收率計(jì)算繳納增值稅。

        二、施工企業(yè)收取延期付款利息如何開具發(fā)票？延期付款收取利息不屬于貸款服務(wù)，而是屬于提供建筑服務(wù)的價(jià)外費(fèi)用，在發(fā)票開具上，應(yīng)當(dāng)選擇與建筑服務(wù)相同的稅收編碼開票，按照與建筑服務(wù)相同的稅率或征收率計(jì)算增值稅稅額。實(shí)務(wù)中，為了保證發(fā)票金額與工程結(jié)算相一致，收取的延期付款利息開票可以采取兩種方式：一是延期付款利息單獨(dú)開具發(fā)票。選擇建筑服務(wù)的稅收分類編碼、稅率或征收率，品名自定義為“延期付款利息”，即“建筑服務(wù)-延期付款利息”；二是將發(fā)票開成兩行，第一行根據(jù)工程結(jié)算據(jù)實(shí)開具發(fā)票；第二行選擇建筑服務(wù)的稅收分類編碼、稅率或征收率，開具“延期付款利息”。

        三、施工企業(yè)收到延期付款利息如何企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)處理？施工企業(yè)收到延期付款利息的會(huì)計(jì)處理主要有以下四種觀點(diǎn)：一是既然利息收入與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為同一品目、同一稅率或征收率，應(yīng)當(dāng)一并作為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；二是利息收入不屬于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入；三是按照“對(duì)等”原則，既然提前支付的現(xiàn)金折扣是計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，相應(yīng)延期收取的利息也應(yīng)當(dāng)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用；四是延期收取的利息屬于違約性質(zhì)的收入，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。但不論是對(duì)收取的延期付款利息是計(jì)入哪個(gè)會(huì)計(jì)科目，增值稅“價(jià)稅分離”是必須的。但不論利息收入計(jì)入什么會(huì)計(jì)科目，其對(duì)企業(yè)當(dāng)期的損益并不產(chǎn)生影響，并且也不影響企業(yè)所得稅的最終結(jié)果。

        四、房地產(chǎn)企業(yè)支付延期付款利息是否允許抵扣？根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)第二十七條規(guī)定，一般納稅人購進(jìn)的貸款服務(wù)不得從銷項(xiàng)中抵扣。并且對(duì)納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額也不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)等而收取的延期付款利息屬于價(jià)外費(fèi)用，并且是按照主稅種及稅目的適用稅率或征收率計(jì)算繳納增值稅，并且允許開具同品目、同稅率或征收率的增值稅專用發(fā)票，并且在實(shí)質(zhì)上并非是購買“貸款服務(wù)”，因此，房地產(chǎn)企業(yè)取得延期付款開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

        五、房地產(chǎn)企業(yè)支付施工企業(yè)延期付款利息是否允許土地增值稅稅前扣除以及是否允許加計(jì)扣除？土地增值清算時(shí)，房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出的稅前扣除區(qū)分兩種情況：一是凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。二是凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計(jì)算扣除。對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機(jī)構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用計(jì)算扣除時(shí)不能同時(shí)適用上述兩種辦法。另外，對(duì)于新建房及配套設(shè)施的成本是按照房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本扣除。延遲支付工程款而支付的利息是否允許土地增值稅稅前扣除？實(shí)務(wù)中有兩種不同觀點(diǎn)：

        一種觀點(diǎn)認(rèn)為：支付的延期付款利息取得建筑服務(wù)費(fèi)發(fā)票的，可以在土地增值稅前扣除，并且可以加計(jì)扣除。理由是延期支付工程款利息支出取得的建筑服務(wù)費(fèi)發(fā)票，實(shí)際上是因?yàn)檫`約導(dǎo)致施工方施工成本增加，雖然形式上表現(xiàn)為以支付利息、違約金方式進(jìn)行的補(bǔ)償，但實(shí)質(zhì)上本身就是工程成本的一部分，如果不允許稅前扣除，實(shí)際上否定以支付利息和違約金方式給予工程款成本補(bǔ)償?shù)膶?shí)質(zhì)，也勢(shì)必導(dǎo)致納稅單位的稅成本增加，因此，因資金問題導(dǎo)致延期付款支付的違約金、利息支出，取得建筑公司以價(jià)外費(fèi)用形式開具的建安發(fā)票，應(yīng)計(jì)入開發(fā)成本，作為土地增值稅扣除項(xiàng)目并享受加計(jì)扣除。

        另一種觀點(diǎn)認(rèn)為：支付的延期付款利息不能土地增值稅稅前扣除。理由是雖然在增值稅上，延期付款利息作為價(jià)外費(fèi)用允許開具建筑服務(wù)費(fèi)發(fā)票，但價(jià)外費(fèi)用的本質(zhì)不是工程價(jià)款，而是資金占用費(fèi)，不屬于工程結(jié)算事項(xiàng)。而土地增值稅對(duì)利息扣除本來就另行計(jì)算并單獨(dú)扣除。因此，延期付款利息所取得的建筑服務(wù)費(fèi)發(fā)票不能在土地增值稅前扣除，更不能加計(jì)扣除，也不能作為計(jì)算“其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用”扣除的基數(shù)。

        從“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則和“公平稅負(fù)”的角度，筆者更傾向于后一種觀點(diǎn)。增值稅將價(jià)外費(fèi)用計(jì)入增值稅計(jì)稅依據(jù)是反避稅的目的，為了防止納稅人以價(jià)外費(fèi)用名義以稀釋增值稅計(jì)稅依據(jù)。但不可否認(rèn)的事實(shí)支付的屬于資金占用費(fèi)的性質(zhì)，并且增值稅與土地增值稅不屬于同一稅種，土地增值對(duì)利息費(fèi)用的扣除有特別規(guī)定：要么按金融機(jī)構(gòu)提供的憑據(jù)依法據(jù)實(shí)扣除；要么按比例計(jì)算扣除。如果房地產(chǎn)企業(yè)一方面對(duì)支付的延期付款利息作為建安成本據(jù)實(shí)扣除；另一方又按比例或根據(jù)金融機(jī)構(gòu)憑據(jù)扣除，就存在同一性質(zhì)的費(fèi)用二次扣除。其次，在實(shí)務(wù)中，更多誠信的房地產(chǎn)企業(yè)是及時(shí)結(jié)算工程款，相對(duì)于不及時(shí)結(jié)算的房地產(chǎn)企業(yè)反而變成了一種稅收優(yōu)惠，不僅是稅負(fù)不公，并且違背了“公序良俗”原則。其三，從會(huì)計(jì)處理上來看，房地產(chǎn)企業(yè)延期支付的利息也應(yīng)當(dāng)是按照借款費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。當(dāng)然有人會(huì)說：那就把利息變通為違約金。其實(shí)違約金屬于營(yíng)業(yè)外支出，根本就不在土地增值稅稅前扣除的范圍。實(shí)務(wù)中，延期支付的利息是否可以在計(jì)算土地增值稅時(shí)稅前扣除，建議要提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局溝通。

        六、房地產(chǎn)企業(yè)延期支付利息如何企業(yè)所得稅及會(huì)計(jì)處理？房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)周期一般較長(zhǎng)，為項(xiàng)目開發(fā)而借入的資金就要面臨資本化問題，利息資本化時(shí)間的正確判定將會(huì)直接影響企業(yè)成本與費(fèi)用的計(jì)量和確認(rèn)。無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是所得稅法，對(duì)于利息資本化都有明確的界定。根據(jù)《中華人民共和國(guó)所得稅條例實(shí)施細(xì)則》第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個(gè)月以上的建造才能達(dá)到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)作為資本化支出計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的特征，資本化終止的時(shí)間應(yīng)當(dāng)為項(xiàng)目完工決算做竣工驗(yàn)收時(shí)，即將開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報(bào)房地產(chǎn)管理部門備案時(shí)，也就是達(dá)到可售狀態(tài)作為停止資本化的時(shí)間。因此，房地產(chǎn)企業(yè)支付施工企業(yè)延期支付利息要區(qū)分情況分別處理：一是在達(dá)到可售狀態(tài)之前應(yīng)支付的延期付款利息應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入開發(fā)成本—間接費(fèi)用；達(dá)到可售狀態(tài)之后應(yīng)支付的延期付款利息應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用—利息支出。

        對(duì)于延期付款利息扣除標(biāo)準(zhǔn)有兩種觀點(diǎn)：一是作為《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定的“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出”，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分允許扣除，超過部分納稅調(diào)增；二是將延期付款利息與實(shí)際資金借貸的利息相區(qū)分，按照“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”據(jù)實(shí)在企業(yè)所得稅前扣除。筆者認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)更為合理，因?yàn)檠悠谖锤兜目畈⒎鞘墙杩睢?/span>

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